Normaal en meer dan normaal vermogensbeheer in de inkomstenbelasting




старонка4/5
Дата канвертавання24.04.2016
Памер122.13 Kb.
1   2   3   4   5

3.5 Parlementaire behandeling en beleid


Bij de bron resultaat uit overige werkzaamheden worden arbeid en kapitaal met elkaar gecombineerd, maar hier ontbreekt het duurzaamheidsvereiste over de tijd ten op zichte van de onderneming. Wanneer geconcludeerd wordt dat de exploitatie van vermogen niet als ondernemingswinst beschouwd kan worden, dan volgt de kwalificatie resultaat uit overige werkzaamheden, als vangnetbepaling opgenomen in de Wet IB 2001 onder artikel 3.91, lid 1, sub c.
Onder werkzaamheid wordt mede verstaan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden van voorkennis…
In deze gevallen acht de wetgever de factor arbeid dusdanig aanwezig dat deze aanzienlijk bijdraagt aan het rendement dat behaald wordt, dat wel vaststaat dat deze activiteit in Box 1 thuis hoort. Het uitponden, groot onderhoud en aanpassen van een zaak komt voort uit de kwantitatieve grond, terwijl voorkennis voortkomt uit de kwalitatieve grond. Hiermee moet dit artikel worden gezien als de codificatie van de in het vorige onderdeel besproken jurisprudentie.23
Deze ‘harde’ voorbeelden blijken uit de bij het amendement24 van art. 3.91, lid 1, sub C behorende toelichting zo hard nog niet. Hier wordt vermeld dat het niet de bedoeling is om af te wijken van de jurisprudentie onder de Wet IB 1964 dit gebied. Er blijkt expliciet uit deze toelichting dat het uitponden van onroerende zaken niet zonder meer als meer dan normaal actief vermogensbeheer dient te worden beschouwd. Bij de parlementaire behandeling Deze vermelding fungeert dus slechts als voorbeeld en niet als harde lijn

4. Hoe gaat de praktijk met de invulling van deze open norm om?

4.1 Sleuteljurisprudentie


De drie hoofdlijnen van het vermogensbeheer zijn ontstaan in de parlementaire behandeling, de wetenschap en de rechtspraak. Dit vermogensbeheer van onroerende zaken is deelbaar in drie fasen, namelijk de aankoop-, exploitatie- en verkoopfase. In dit onderdeel zoom ik verder in op deze drie toetsperioden die voortkomen uit de jurisprudentie. Aan de hand van deze fasen heb ik jurisprudentie die een sleutelrol vervult bij de invulling van het begrip meer dan normaal vermogensbeheer.
4.2.1 Aankoopfase

Dit is meteen het eerste moment dat de factor arbeid het verschil kan maken tussen overige werkzaamheden en Box 3. Het resultaat moet wel een causaal verband hebben met de inspanningen van belastingplichtige. Alleen het ontstaan van een voordeel is niet voldoende25 volgens Hof ’s Gravenhage.26 In deze zaak kocht een vastgoedhandelaar voor een schijntje een pand aan. Deze transactie verrichte hij op de publieke woningmarkt, er had zelfs een bord in de tuin gestaan. Iedere normale belegger had ditzelfde pand kunnen kopen en zich kunnen realiseren dat deze prijs beneden de marktwaarde lag.


Dit sluit aan bij de kwalitatieve invulling van de arbeidstoets. Wanneer hier aantoonbaar sprake was geweest van voorkennis, of uit het vak verkregen marktinzicht, was ook de arbeidsinzet minimaal geweest en had de kwantitatieve invulling gefaald. Maar deze aankoop zou worden gedaan op kwalitatieve gronden van de arbeid, waardoor er sprake is van een economische voorsprongpositie. De koper heeft een relatieve voorsprong, omdat de verkoper denkt zijn object voor een goede prijs te verkopen, maar de koper heeft kennis en informatie dat deze prijs relatief veel te laag is, waardoor dit achteraf zeer gunstig uitpakt door de koper. Dit wordt ondervangen door de standaardformulering om 3.91, lid 1, sub c, ‘vanuit deskundigheid, ervaring of relaties van de belastingplichtige’.27
Dit voorsprong argument komt mij op het eerste gezicht onrechtvaardig over, maar dit valt te onderbouwen met het feit dat de kennis die wordt aangewend indirect voortvloeit uit de overige arbeidsactiviteiten die de belastingplichtige in het verlengde hiervan verricht.

De Hoge Raad oordeelde over een voormalig landbouwer die percelen grond aan- en verkocht, dat hij gebruik maakte van zijn deskundigheid omdat hij vastgoedveilingen afging om daarvoor strijkgelden te ontvangen.28


In het volgende arrest is ook sprake van een deskundigheid en kennis, op basis waarvan de inspecteur stelt dat er sprake is van een voordeel dat wordt behaald bij de aankoop.
Hoge Raad, 9 oktober 2009 ( het‘ 9 oktober arrest’)29

Dit is het meest recente arrest van de Hoge Raad en is baanbrekend vanwege de heldere visie van Hoge Raad op de vraag of sprake is van ‘meer dan normaal, actief vermogensbeheer’.30


Belanghebbende heeft in deze zaak verhuurde onroerende zaken aangekocht, deze in appartementsrechten gesplitst, en vervolgens in onverhuurde staat binnen 3 jaar verkocht.

De inspecteur stelt samen met het Hof Leeuwarden dat belanghebbende hier meer dan normale kennis had van zaken en dat hij kon voorzien viel dat deze appartementen, na vrijval van de huurders, aanzienlijk in waarde zouden stijgen. Daarnaast stelt de inspecteur dat door de splitsing van de appartementsrechten met behulp van een makelaar en notaris, er ook sprake is van een waardevermeerderend effect. De belanghebbende is er van overtuigd dat hij zich als belegger opstelt.


De Hoge Raad stelt dat bij aankoop te voorzien viel dat de vrij van huur komende appartementen met winst zouden kunnen worden verkocht, nadat de huurders zijn vertrokken en het pand ‘vrij’ komt. Er is geen voorkennis of deskundigheid voor vereist om dat in te zien.

Het aankopen van een pand in afwachting van waardestijging waar de belanghebbende zelf geen invloed op heeft, is geen kwalificerende arbeid. De Hoge Raad stelt dat belastbaarheid van deze arbeid pas geldt wanneer ook daadwerkelijk een actief huurbeëindigingsbeleid is gevoerd.

Op het tweede middel voert de Hoge Raad aan dat het prijsverschil tussen verhuurde en vrij opleverbare woningen en de omstandigheid de verhuurde woningen na verloop van tijd leeg komen, een algemeen bekende omstandigheid is, wat in de prijs van het object wordt verdisconteerd. Op 15 juli 1983 heeft de Hoge Raad zich hier al eerder over uitgelaten.31

Het derde middel ziet erop dat belanghebbende de aangekochte panden in appartementsrechten heeft gesplitst, waarvoor hij een notaris inschakelde. Ook de verkoop gaf hij uit handen aan de makelaar. Het hof stelt dat de verkoopwinst is behaald met behulp van de kennis van de ingeschakelde derden. Deze werkzaamheden zijn van een ander niveau dan alleen het begeleiden van de transacties welke voortvloeien uit een reguliere invulling van zijn (openbare) functie bij de aan en verkoop van een pand. Er moet een splitsingsakte worden opgemaakt en worden ingeschreven in de openbare registers. Eén van de twee categorieën (extra) werkzaamheden of bijzondere kennis is voldoende om tot belastbaarheid van het voordeel te leiden, want hun toegevoegde waarde was voorzienbaar.


Dit is een belangrijke aanvulling op het begrip meer dan normaal vermogensbeheer. 32 Het inschakelen van de kennis en diensten van derden leidt niet direct tot meer dan normaal vermogensbeheer. Er moet sprake zijn van een verdergaande feitelijke werkzaamheid van de derde dan wat gebruikelijk is en bij de normale bediening van de functie bij aan- en verkoop past. Alleen het aanbieden van de objecten op de markt door een makelaar is gebruikelijk, maar actieve inspanningen tegen extra beloning om op voorhand extra te speuren naar geïnteresseerde kopers, leidt tot belastbaarheid van het voordeel. Of het benaderen van de gemeente om in afwijking van het geldend gemeentelijk beleid in te stemmen met afsplitsing, of de voorkennis dat een beleidswijziging in de maak is.
De Hoge Raad oordeelde dat dit niet voldoende was onderbouwd met feiten en bewijzen, maar liet wel doorschemeren dat deze toets op een juiste manier was aangelegd. Voor de fiscale vastgoedpraktijk is dit een welkome verheldering van de stand van zaken, omdat in de lagere rechtspraak het samenspel tussen de arbeid en het behaalde voordeel minder van belang werd geacht.

4.2.2 Exploitatiefase

Tijdens deze fase ontvangt de belastingplichtige de periodieke opbrengsten uit het vermogen. Het slechts ontvangen van deze valt al snel te beschouwen beleggersactiviteit, ook indien er veel tijd en moeite gaat zitten in het innen hiervan, onder het motto dat iedere belegger dit zou doen. Wanneer de rangorde regeling wordt gevolgd, komt de bedrijfsmatige exploitatie van onroerend goed al snel in aanmerking voor onderneming. Aan activiteiten die zelfstandig worden ontplooid en incidenteel van karakter zijn, ontbreekt de duurzaamheid en in die zin vallen deze baten onder de overige werkzaamheden.


Hof Den Bosch 18 september 2009

Het hanteren van een open norm heeft als consequentie dat dit tegenstrijdigheid binnen de casuïstiek kan opleveren, zo ook in de uitspraak van het Hof Den Bosch op 18 september 2009.33 In de voorgaande arresten woog de factor arbeid relatief licht mee, aangezien de verrichte arbeidsinspanningen niet leidden tot meer dan normaal vermogensbeheer.


Belanghebbende X heeft naast zijn huis een losse schuur staan, welke hij gebruikt voor de stalling van 30caravans van particulieren. De factor vermogen is hier de schuur, en in het bijzonder de oppervlakte en het onderdak wat deze schuur biedt.

De belanghebbende moet thuis beschikbaar zijn wanneer de eigenaren hun caravan uit de stalling komen halen. Hij moet de poort open maken en verplaatst zelf de caravans in en uit de schuur, dit zijn handelingen die hooguit 5 minuten in beslag nemen. Verder verricht de belanghebbende geen andere arbeid aan de caravans, zoals schoonmaken of onderhoud.

De inspecteur stelt dat deze factor arbeid dusdanig groot is, dat dit een belangrijke bijdrage levert aan de opbrengst en dat hier dus sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer.
Het hof stelt de inspecteur in zijn gelijk, het acht namelijk dat de hoeveelheid arbeid die er verricht wordt meer is dan een normale belegger zou verrichten. Het eerste toetsingcriteria, de aard en omvang van de arbeid, wordt hier dus zwaar gewogen.
Deze uitspraak leidde tot een versnipperde lijn van jurisprudentie. In de literatuur is ook flink geageerd tegen deze redenering34. Waar zowel de inspecteur als het hof aan voorbij gaan is het causale verband dat vereist is tussen de verrichte arbeid en het voordeel wat wordt behaald. De huurders betalen periodiek voor het gebruik van de ruimte, hieruit vloeit dan ook het voordeel voort. De arbeid die komt kijken bij het open en sluiten van de loods en het inparkeren van de caravans is niet de hoofdzaak waar de huurders voor betalen. Er komt dus maar een zeer beperkt deel van de opbrengst voort uit de arbeid, daarom is het naar mijn mening niet in verhouding om het gehele voordeel in Box 1 te belasten als resultaat.

Nu dient de belanghebbende alsnog een startbalans per 1 januari 2001 te op te stellen, teneinde de startwaarde van de stallingsruimte te bepalen. Een nieuwe fiscaal belang is nu gelegen in het in aanmerking nemen van een aftrekbare kosten van onderhoudskosten, afschrijving op de opstal, enz.35


Uit eerdere rechtspraak is gebleken dat ook bij zeer beperkte inspanningen sprake kan zijn van meer dan normaal vermogensbeheer. Het schrijven van twee brieven met het verzoek tot een bestemmingswijziging en een bouwvergunning kan voldoende arbeid opleveren 36

In dat geval is de relatie tussen de beperkte arbeid enerzijds en het verkregen voordeel anderzijds overduidelijk aanwezig. Het is niet het vermogen wat het resultaat voortbrengt, maar de arbeidsprestatie. Arbeid die in kwantitatieve zin weinig voorstelt, moet in kwalitatieve zin hoogwaardig zijn om van ‘arbeid’ te spreken wat tot meer dan normaal vermogensbeheer leidt. Het gaat bij het vermogensbeheer ook niet om de vraag of er sprake is arbeid, maar om gekwalificeerde arbeid die het behaalde voordeel verklaard.37


De belanghebbende verricht twee prestaties die onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. Enerzijds een dienst door het openen en sluiten van de stalling en het stallen zelf.

Anderzijds verhuurt hij een tot zijn vermogen behorend onroerende zaak, dit is de overheersende prestatie. Ook wanneer we naar het tijdsbestek kijken, de gestalde caravan staat daar zeker een aantal maanden, de hulp van belanghebbende bij elkaar opgeteld 10 minuten. Binnen het regime van resultaat uit overige werkzaamheden wordt het voordeel uit gemengde prestaties niet gesplitst.38 Een tekortkoming hiervan is dat in het resultaat uit overige werkzaamheden nu ook de waardestijging van het vermogensbestanddeel wordt belast die helemaal niet voortvloeit uit de geleverde arbeidsprestatie.


Ten slotte kan deze belastingplichtige nog worden vergeleken met de verhuurder van een aantal zelfstandige panden. Ook de verhuurder stelt hoofdzakelijk een aantal panden beschikbaar en verricht daarnaast werkzaamheden. Deze situatie komt in de volgende uitspraak aan bod.
Hof Leeuwarden 29 januari 201039

Een particulier bezit vijf panden, die zijn onderverdeeld in 27 kamers en worden verhuurd aan studenten. Belanghebbende houdt zich niet actief bezig met het werven van huurders, slechts incidenteel is een advertentie geplaatst. Belanghebbende bezoekt de woningen ongeveer één keer per jaar. Verder worden geen werkzaamheden van noemenswaardige omvang verricht, dit doen de huurders zelf.

Het hof oordeelt dat het resultaat niet wordt verklaard door de verrichte werkzaamheden, maar is een vergoeding voor het ter beschikking stellen van kapitaal (het verstrekken van woongenot). Het is daarbij noodzakelijk dat er werkzaamheden worden verricht, maar dat betekent nog niet dat sprake is van ‘gekwalificeerde arbeid’.
De waarde van dit recente arrest van de Hoge Raad zit in de duidelijke woorden dat de relatie tussen de hoeveelheid arbeid, de noodzaak daarvan en het voordeel van essentieel belang is bij het beantwoorden van de bronvraag.40 Zonder de interactie tussen enerzijds de arbeid en anderzijds het te belasten voordeel op een juiste manier te beoordelen, ontstaan immers de vreemdste situaties, zoals in het hiervoor besproken caravanarrest.
4.2.3 Verkoopfase

De verkoopopbrengst, de capital gain, is incidenteel van aard en wordt in het bronnenstelsel niet beschouwd als vrucht. Tot de wet IB 2001 vond daarom geen heffing plaats over de boekwinst op de verkoop in privé, waardemutaties waren in beginsel onbelast. Om dit vervreemdingsvoordeel als nog te kunnen belasten moest dit worden toegerekend aan de arbeidsactiviteiten van de belastingplichtige.


In Duitsland en Oostenrijk wordt anders met dit fenomeen van verkoopwinst op privé onroerend goed omgesprongen. Hier worden ficties gehanteerd om deze winsten te ondervangen. Voor onroerend goed geldt de fictie dat bij al het vastgoed, m.u.v. de eigen woning, dat binnen 10 jaar wordt doorverkocht dan heffing plaats zal vinden over de meerwaarde van de opbrengst. Voor effecten geldt een periode van 10 jaar. Deze ficties stroken naar mijn mening veelal niet met de feitelijke omstandigheden, in dat opzicht komt de materiële toetsing zoals in Nederland beter van pas.
Hoge Raad 3 mei 200241

In deze zaak verzoekt de eigenaar van een perceel agrarische grond bij de gemeente een aantal malen mondeling en schriftelijk om een bestemmingswijziging. Nadat de gemeente op het verzoek van belanghebbende positief had gereageerd, verkocht hij de grond met winst. Het hof oordeelde in deze casus dat belanghebbende met het enkele schrijven van een aantal brieven niet zonder meer activiteiten heeft verricht die boven normaal vermogensbeheer uitgaan. Iedere particulier die onroerend goed verkoopt, zal proberen een zo hoog mogelijke prijs te krijgen en het schrijven van enkele brieven aan de gemeente in de hoop dat bestemmingswijziging wordt toegestaan, kan een doorsnee particulier toch niet worden aangerekend als een excessief winststreven. Dit is de factor beoogd rendement wat in het vorige hoofdstuk aan de orde is gekomen. Wanneer deze pogingen stranden, en belastingplichtige zou een actieve lobby bij de gemeente houden of op andere wijze invloed uitoefenen, dan ligt dat uiteraard anders omdat de factor aard en omvang van de arbeid hiermee een andere wending krijgt. Het simpele verzoek om bestemmingswijziging is een werkzaamheid die ligt binnen normaal vermogensbeheer volgens Freudenthal.42


De Hoge Raad oordeelde juist dat 'werkzaamheden als het verzoeken tot wijziging van de op een perceel grond rustende bestemming, (…) naar hun strekking en in omvang het normale kader van werkzaamheden verbonden aan particulier vermogensbeheer te buiten gaan.
De factor beoogd risico en rendement is hier zwaarder meegewogen door de Hoge Raad. Het aanvragen wordt hier beschouwd als een speculatieve aangelegenheid. Het is maar de vraag of het lukt, en de kans dat het lukt, zal in de aankoopprijs worden verdisconteerd.

Door deze risicofactor wordt de factor omvang en aard van de arbeid juist minder waarde toegekend. Wanneer belastingplichtige de grond aan een derde zou hebben verkocht zonder bestemmingswijziging, maar die derde zou weten dat het met één briefje aan de gemeente is geregeld, zou de prijs hoogstwaarschijnlijk niet veel lager hebben gelegen dan de prijs die wordt bedongen met de toestemming van de gemeente op zak. Het schrijven van het briefje is dus ook niet de handeling die de prijs zo enorm heeft opgedreven. Het vermogen is zelfstandig in waarde gestegen vanwege zijn ligging en omstandigheden waar de eigenaar zelf geen grip op heeft gehad, dus was de waardestijging autonoom en heeft deze geen relatie met verrichte arbeid van belanghebbende.


4.2.4 Tussentijdse conclusie

Ik heb tot nu toe de jurisprudentie naast elkaar gezet die bepalend waren voor het formuleren van de criteria van het meer dan normale vermogensbeheer. Het begrip van deze open norm wordt hierdoor steeds tastbaarder. De Hoge Raad heeft inmiddels de invulling in gang gezet voor de kwalificatie meer dan normaal vermogensbeheer.43 Eerst moet er worden beoordeeld of het type, omvang, aard en strekking van de arbeid meer dan normaal is. Daarna moet er bekeken worden of er sprake is van een causaal verband tussen de arbeid en het voordeel dat wordt behaald. Toch wordt de invulling nog steeds bijgeschaafd doordat de visie en denkwijze van de rechtspraak blijven verassen.



1   2   3   4   5


База данных защищена авторским правом ©shkola.of.by 2016
звярнуцца да адміністрацыі

    Галоўная старонка